De récents scandales financiers,
articulés autour de mécanismes comptables élémentaires, ont mis en évidence
l'urgent besoin de réviser certaines normes de la comptabilité contemporaine et
même parfois d'en établir de nouvelles, communes à toute entreprise en tout
point de la planète. Il s'agit des affaires Enron et Worldcom : leur principe
de base réside dans la surévaluation des biens et le camouflage des dettes. Ce
fait divers économique souligne la nécessité de disposer de règles
d'appréciation fiables, fût-ce au risque de bouleverser en peu de temps les
usages comptables. Un tel recours est extrêmement rare dans l'histoire de la
comptabilité où les changements sont toujours opérés très lentement et où
l'esprit est plutôt conservateur (ce qui est normal, puisque la continuité des
méthodes est un principe essentiel de la comptabilité). Néanmoins, à partir du
1er janvier 2005, de nouvelles règles entreront en vigueur dans le traitement
des amortissements et des dépréciations des éléments d'actif , et bien plus,
sans devoir attendre cette date, ceux qui en ont fait le choix peuvent déjà les
appliquer.
Dès lors, trois nouveautés seront
à respecter : comptabilisation et amortissement des actifs par composant,
évaluation des actifs à la clôture par des tests de dépréciation et
modifications en conséquence des plans d'amortissement des actifs dépréciés.
Cette démarche s'inscrit dans un rapprochement des normes européennes
entre-elles à travers les IFRS (autrefois IAS ), élaborés par l'IASB , puis
ensuite avec celles des Etats-Unis d'Amérique avec leurs US GAAP .
Malgré le caractère spectaculaire
donné à ces affaires, il n'y a aucune innovation dans le penchant à évaluer les
éléments d'un patrimoine autrement qu'en fonction de la réalité économique du
moment où est faite l'estimation. Cette pratique est courante dans l'histoire,
au point d'être presque aussi vieille que l'histoire économique de l'Europe.
Si, comme le suggère la lecture des sources documentaires, agir de cette
manière était déjà une grande tentation au Moyen-Age, dans l'Antiquité romaine
c'était un usage institutionnalisé. Alors que des garde-fous ont rapidement été
mis en place dans les temps médiévaux, dans le monde romain la situation est
paradoxale. Les composantes d'un patrimoine ne sont pas appréciées à leur juste
valeur dans les déclarations administratives auxquelles sont soumis les
citoyens romains, tandis que des tests de dépréciation ont lieu en cas de
transactions contentieuses entre particuliers.
Cette situation a des
répercutions microéconomiques qui n'ont pas fait l'objet d'une étude
particulière, malgré leur caractère fondamental pour l'économie antique. Elle
induit deux conséquences majeures. Dans un premier temps, il y avait une
incapacité à définir un prix de revient dans toute unité de production qui
employait de la main d'œuvre servile. Dans un second temps, il y avait un
risque à moyen et long termes de provoquer la mort de toute entité économique.
Qu'il s'agisse de l'analyse que
l'historien fait de documents comptables anciens ou de celle que diligente
l'expert d'aujourd'hui dans les comptes d'une entreprise, une même
préoccupation demeure, celle clairement exprimée par Christian de Boissieu au
sujet des turbulences comptables provoquées par l'affaire Enron : " le
défi consiste donc à mettre en place un système de conventions qui se rapproche
le plus d'une réalité économique toujours difficile à cerner et qui serve le
mieux l'exigence de transparence " . De façon succincte, tout le problème
réside à faire apparaître dans les comptes d'une entité économique ses biens
appréciés selon une juste évaluation, à sa fair value.
L'examen des solutions apportées
au cas Enron ou Worldcom montre, pour partie, leurs similitudes avec celles
qu'utilisaient les Romains en matière de dépréciation et souligne surtout, pour
l'autre partie, les carences, volontaires ou pas, de ces hommes devant le
mécanisme de l'amortissement. L'amortissement, faut-il souligner, pris avec un
sens comptable est à distinguer du mot amortissement pris dans un sens trivial
pour désigner le temps de retour de l'investissement . Aussi, dans l'intérêt
même des lecteurs les moins avertis en comptabilité et avant d'avancer dans
l'exposé, il peut être utile de présenter succinctement quelques mécanismes
comptables assez simples.
Brève mise au point technique
Quelle que soit l'époque considérée, une entité économique possède des biens et
des dettes. En employant une terminologie contemporaine, le commentateur
comptable dit que ces biens et ces dettes composent respectivement l'actif et
le passif de ladite entité. Périodiquement, à partir de son actif et de son
passif, le gestionnaire comptable tire un état exprimé en unités monétaires et
dont l'utilité est à la fois interne et externe à l'entité économique. Dans le
premier cas, le dirigeant dispose des informations nécessaires pour connaître
avec précision la valeur du patrimoine qu'il exploite. Dans le second cas, un
tiers obtient plus d'éléments pour étudier la solvabilité de son interlocuteur
tandis que l'administration fiscale reçoit les informations indispensables pour
calculer l'assiette de ses prélèvements.
Toutefois, ces biens ne
conservent pas indéfiniment une valeur stable et identique à leur coût
d'acquisition. Leur valeur varie en fonction de plusieurs facteurs. Par
exemple, une installation technique ou un matériel perd d'autant plus de valeur
marchande que son utilisation est intense ou qu'un nouveau procédé plus
performant est désormais disponible. Usure et obsolescence diminuent la valeur
monétaire de tout équipement technique, que la terminologie latine fait entrer
dans l'instrumentum d'une exploitation. La constatation comptable de ce
phénomène microéconomique continu et irréversible constitue l'amortissement.
Cette dépréciation n'affecte pas seulement des éléments corporels comme une
machine mais peut aussi toucher des éléments incorporels. Dans l'Antiquité,
dont l'économie est largement fondée sur l'utilisation d'esclaves, éléments
corporels par excellence, il existe aussi des éléments incorporels dans le
patrimoine d'une entité économique : c'est aussi bien le savoir-faire
d'esclaves, parfois très hautement qualifiés, que des participations
financières dans des opérations ponctuelles.
Le traitement comptable de
l'esclave mérite certainement une attention particulière. L'esclave représente
une immobilisation complexe, à la fois corporelle, à durée d'utilisation
limitée, et incorporelle, quand celui-ci dispose d'un savoir-faire, tout autant
perfectible que transmissible. Et bien plus, il peut se reproduire. Envisager
son amortissement n'est pas une tâche très simple.
Pour la France contemporaine et à
la lecture du Plan comptable général, l'amortissement pour dépréciation
correspond à la constatation comptable d'une diminution de la valeur d'un
élément d'actif née de l'usage, du temps, d'une modification des techniques ou
de toute autre cause dont les conséquences sont jugées irréversibles. Cet
amoindrissement de la valeur d'un bien est étalé dans le temps en fonction de
sa durée de vie estimée. L'amortissement pour dépréciation d'un élément d'actif
est un double constat : celui de la diminution de la valeur d'un élément
d'actif et celui de l'étalement dans le temps d'une charge . D'un point de vue
comptable, l'amortissement sert à enregistrer une perte subie (notée parmi les
charges) et la variation négative de la valeur d'une immobilisation (une partie
du patrimoine de l'entité économique immobilisée sous forme d'un bien corporel
ou incorporel). Si cette comptabilisation n'a pas lieu, le résultat d'un
exercice est faussé, il ne reflète pas la réalité : ni la valeur réelle des
immobilisations ni toutes les charges d'un exercice sont prises en compte. La
valeur effective d'un patrimoine demeure méconnue au profit d'une image
dénaturée.
Pour éviter un tel phénomène,
aujourd'hui les préoccupations liées à l'amortissement et à la dépréciation
sont devenues fondamentales à l'échelle mondiale. Est-ce une seule conséquence
de la mondialisation ou étaient-elles déjà ressenties dans d'autres sociétés
notamment dans le monde antique romain ?
Force est de constater que la
notion de juste valeur d'un bien n'était pas inconnue en ces temps-là comme le
montre un rescrit impérial concernant la restitution des biens dotaux que
promulguèrent entre 290 et 293 les empereurs Dioclétien et Maximien : "
Sin autem etiam maritus in aestimatione gravatum se adleget, veritate examinata
non amplius quam pretium iustum restituere compellatur ". Dans ce cas
précis, une distinction est faite entre la valeur initiale des biens et leur
valeur vénale ultérieure.
Cet exemple n'est pas un hapax
juridique tardif, il en existe d'autres plus anciens. Le juriste Gaius, plus
d'un siècle auparavant, évoque des situations similaires : " Quod autem
adiectum est in hac lege : Quanti in eo anno plurimi ea re fuerit, illud ut
efficit si clodum puta aut luscum seruum occiderit qui in eo anno integer fuit,
aestimatio fiat quanto fuit quamuis is plus interdum consequatur quam ei damnum
datum est " ou encore " Hoc tamen capite non quanti in eo anno sed
quanti in diebus XXX proximis ea res fuerit damnatur is qui damnum dederit
" . Cette même analyse se rencontre chez le jurisconsulte Paul .
Qu'en était-il exactement dans le
monde antique romain où existaient des règles de comptabilité et de gestion ?
La question prend un intérêt tout particulier, déjà souligné, en ce qui
concerne la valeur d'un esclave : il s'use, transmet ses connaissances
techniques ou en apprend de nouvelles et comme les animaux élevés en
agriculture il se reproduit. Quelles sont les conséquences de cette situation ?
Il faut essayer de les identifier.
Les informations comptables
Les informations comptables sur
les temps passés, Renaissance, Moyen-Age et Antiquité, sont connues de deux
façons : les sources directes (les documents qui ont survécu aux siècles) et la
documentation indirecte, plus vaste et constituée de témoignages variés,
parfois anecdotiques, dont les auteurs n'avaient pas systématiquement à
l'esprit un objectif comptable en les composant. Pour la période antique, le
chercheur est essentiellement confiné à ce dernier cas : les sources directes
sont extrêmement rares et toujours incomplètes tandis que les renseignements
indirects, pour ne pas dire accidentels, sont nombreux mais très diffus.
1/ Formalisation de la
comptabilité en Europe
Dès
la fin du Moyen-Age, une forme de rationalisation s'est développée dans le
monde des affaires et s'est exprimée en adaptant la tenue de comptes à
l'expansion du commerce. Pour faire du commerce d'envergure, il faut du crédit,
la comptabilité est l'instrument idoine pour l'attester et le quantifier. Elle
montre l'état de solvabilité d'une personne, l'étendue de son patrimoine et de
ses dettes.
Quand
il s'agit d'observer les détails de l'histoire de la comptabilité, le réflexe
est de consulter l'ouvrage du célèbre moine franciscain fra Luca, plus connu
sous son patronyme Luca Pacioli . Il s'agit de la Summa de arithmetica,
geometria, proportioni et proportionalita, et plus particulièrement le traité
XI de son neuvième livre . Dans cet ouvrage publié à Venise en 1494, l'auteur
affirme exposer seulement les usages de son temps : " I reverenti subditi
de V. D. S. Magnanimo D. aciò a pieno de tutto l'ordine mercantesco habino el
bisogno, deliberai (oltre le cose dinanze in questa nostra opera ditte) ancora
particular tractato grandemente necessario compillare " ou alors " E
questi tali libri convengonsi secondo l'usanze de diversi paeste ne li quali
luoghi mi son retrovato portali e a presentarli a certo officio di mercatanti,
commo sonno consoli ne la cit de Perosa, e a loro narre comme questi sonno li
toi libri, in li quali tu intendi scrivere overo far scrivere de tale ogni tua
facenda ordinamente " . Quelques exemplaires originaux des registres
comptables décrits -Journal, Grand Livre et autres Brouillards- ont traversé
les siècles et aujourd'hui l'historien y voit prendre forme la technique
comptable que fra Luca théorise, celle de la comptabilité en partie double
alors très développée à Venise : " E servaremo in esso el modo de Vinegia,
quale certamente fra gli altri è molto da commendare e mediante quello in ogni
altro se porrà guidare " .
Dans le schéma comptable qu'il
expose, Luca Pacioli démontre l'obligation pour le marchand de rédiger un
inventaire de tous ses biens, quelle que soit leur nature . Il donne alors un
modèle de rédaction, où se remarquent les détails suivants.
- Il n'y a pas de période de
référence particulière, telle l'année civile. Il date son modèle du 8 novembre
1493 . Toutefois, il indique que dans les luochi famosi, les places réputées,
l'annualité est retenue pour la clôture des comptes, surtout par les grands
marchands qui appliquent l'année civile .
- A cette époque, il y a
continuité entre le patrimoine professionnel et personnel du commerçant. Biens
meubles et immeubles sont portés sur le document ainsi que les créances et
dettes.
- Tout au long de son exposé,
l'auteur suggère alors de noter en regard du libellé de chaque article sa
valeur nominale et non pas de faire une estimation forfaitaire globale de
l'ensemble de ses biens.
- Même si la notion
d'amortissement telle qu'elle apparaît dans la comptabilité d'aujourd'hui ne se
rencontre pas dans les travaux de Luca Pacioli, celui-ci demande de préciser,
quand le cas se présente, si les biens sont usagés . Il prévoit aussi
l'enregistrement de la perte subie par une marchandise en utilisant le compte
Profits et Pertes : " E al pro et Danno andarai in dare, dicendo Pro e
Danno die dare a di… per la tal robba, per danno sequito, tanto…, posto in
quella al die havere per suo saldo apare a carti… " . Cette dernière
remarque est essentielle pour la comptabilité en partie double afin d'obtenir
l'indispensable égalité arithmétique entre le montant de l'actif et celui du
passif. Schématiquement, la diminution de la valeur du patrimoine est
équilibrée par l'augmentation des pertes.
Dans le modèle comptable présenté par Luca Pacioli, il est admis que les éléments d'actif d'un patrimoine puissent perdrent de leur valeur. Cette diminution est enregistrée dans un compte approprié au phénomène. Si les détails de ce mécanisme se lisent dans un ouvrage de formalisation de la comptabilité en partie double, alla veneziana, publié uniquement en 1494, il a pu exister auparavant. Des livres de comptes tenus à Florence en 1382, ceux de Paliono di Falco, contiennent déjà la mention alla veneziana .
2/ les outils comptables romains
Des comptes privés tenus pour qui ?
Tout exposé sur la comptabilité
romaine antique exige une remarque liminaire sous forme de réponse à la
question : " Dans le monde antique romain, qui avait une comptabilité ?
".
Seul le citoyen romain pouvait
tenir une comptabilité rédigée selon les usages romains et opposable aux tiers
en droit romain. Dans la réalité, seuls les plus riches en avaient
effectivement besoin. Un homme dans ce cas, dans le reste de ce texte, sera
appelé par le mot latin paterfamilias pour éviter tout anachronisme lexical.
Dans ces siècles, comme au Moyen-Age en Occident, il y avait une continuité
juridique entre le patrimoine strictement domestique du paterfamilias et celui
qu'il manipule au titre de ses affaires extra-domestiques. Il résulte de cette
situation une centralisation de tous les comptes d'un tel Romain à son
domicile, comme le montre l'énoncé des comptes du richissime Trimalcion, le
célèbre personnage du Satiricon .
Cette procédure de regroupement
de tous les comptes implique bien sûr que chaque affaire, échoppe, négoce,
societas ou exploitation agricole ait sa propre comptabilité, même des plus
rudimentaires.
De nombreux esclaves avaient des
activités financières, commerciales, artisanales ou agricoles mais ils
agissaient, en principe, avec le consentement de leur maître, selon plusieurs
modèles possibles prévus par des dispositions juridiques. La comptabilité
qu'ils tenaient de leurs affaires était exploitée in fine dans celle de leur
paterfamilias.
Le concept de personne morale
existait déjà dès 450 avant J.- C. , mais il s'agissait d'une solution
juridique exceptionnelle, très précise réservée à de rares cas dans le monde
antique romain. Néanmoins, ces personnes morales disposaient d'un actif, d'une
comptabilité et même d'un droit de la famille envers leurs affranchis, leurs
anciens esclaves libérés de la servitude.
Plus l'étendue des affaires d'un
paterfamilias était importante, moins il était impliqué lui-même dans la tenue
des comptes. Il disposait pour cette tache d'un personnel qualifié, plus ou
moins nombreux, avec en son sein des spécialistes de tel ou tel domaine de la
gestion, et surtout dans les techniques de calcul (pour effectuer leurs calculs
les Romains utilisaient, entre autres instruments, des tables de calculs munies
de jetons, des bouliers et le comput digital ). Les établissements les plus
importants d'un paterfamilias étaient dirigés par un directeur (magister) ou un
régisseur (uillicus). Une fois les opérations de reporting achevées,
l'attention du paterfamilias se portait alors essentiellement sur les
redditions de comptes dont le principe est connu grâce à un descriptif qu'en a
fait le juriste Callistrate : l'examen des documents (legendas offere
rationes), la vérification du déroulement des calculs (computendas offere
rationes), la remise du solde (reliqua soluere) et l'arrêté du compte
(subscribere rationes) avec son acceptation ou son refus.
Les
pièces comptables
La comptabilité romaine est construite sur la base
de trois documents. Voici quatre siècles désormais qu'ils sont commentés, plus
précisément depuis les premières analyses faites par le mathématicien flamand
Simon Stevin . L'existence de ces trois documents est connue uniquement par la
littérature et les sources juridiques anciennes. A ce jour l'archéologie n'en a
révélé aucun exemplaire et leur analyse demeure essentiellement spéculative. Il
y a un liber kalendarrii, couramment appelé kalendarium, c'est un registre qui
rassemble les engagements financiers (emprunts, prêts, participations) ; il y a
les adversaria, brouillards des opérations quotidiennes, ce sont des documents
provisoires destinés à être reportés en fin de période de référence suivant des
procédures précises sur un document définitif, le codex accepti et expensi. La
connaissance de ce dernier registre par les Romains est attestée jusqu'au IVe
siècle après Jésus-Christ. A côté de ces pièces majeures, existe une multitude
de journaux auxiliaires en fonction des opérations traitées : par tiers, par nature
de marchandise, caisse, achats, ventes… Ces pièces comptables entrent sous les
termes génériques de litterae ou de tabulae.
Cette comptabilité, alors que de
nombreux commentateurs l'estimaient rudimentaire, est en fait complexe,
pertinente et susceptible de fournir le film de l'évolution du patrimoine d'un
paterfamilias et les clichés d'opérations ponctuelles . Elle est fondée sur des
usages et vraisemblablement des normes. La littérature fournit de nombreux
exemples de contrôle de comptes, le plus célèbre est certainement celui
qu'effectue Cicéron dans le patrimoine et les tablettes de comptes de Verres .
Pline le Jeune dans une lettre qu'il adresse à l'empereur Trajan commente
également une inspectatio à diligenter à Apamée, ville d'Asie mineure . Pour qu'un
contrôle puisse être effectué par une personne qui se rend depuis Rome en tout
point d'un empire qui à la fois entoure la Méditerranée et s'étire de
l'Euphrate jusqu'en Calédonie , il faut qu'existent en tout lieu de l'empire
des principes de tenues de comptes identiques. D'ailleurs, le groupe lexical
latin rationem reddere, qui a donné en français reddition de comptes, est une
expression banale dans le corpus latin, où se dénombrent au moins soixante
dix-sept occurrences . Si l'allusion à une procédure est très courante dans les
sources écrites, c'est que la procédure l'a été dans la vie quotidienne. Un
exemple est fameux, c'est celui de la reddition de comptes dans la parabole de
l'intendant infidèle, traduite dans la Vulgate par la formule : " Redde
rationem uillicationis tuae, iam enim non poteris uillicare " .
L'architecture arithmétique de la
comptabilité des Romains permettait de suivre non seulement des budgets
d'exploitations mais aussi les variations, positives ou négatives, des éléments
du patrimoine d'un paterfamilias engagés dans des opérations. Il était alors
possible par addition ou soustraction d'en connaître son évolution globale par
rapport à un instant déterminé grâce au codex accepti et expensi.
Ces pièces comptables étaient
adaptées pour connaître, suivre et justifier les modifications rencontrées par
des éléments de l'actif du patrimoine du paterfamilias, mais elles ne
permettaient pas de connaître les variations subies par les autres éléments de
l'actif qui n'avaient pas été engagés dans des opérations commerciales. Il
était alors impossible de définir la valeur totale actualisée de ce patrimoine.
Pour ce faire, il fallait un inventaire initial régulièrement révisé en fin de
période de références grâce aux données fournies par le codex accepti et
expensi et en évaluant en fin de période les autres actifs par des tests de
dépréciation.
Cette remarque induit une
nouvelle question : des tels tests ont-ils existé et sous quelle forme dans
l'histoire de la comptabilité ?
AMORTISSEMENT
ET DÉPRÉCIATION
1 / La prudence médiévale
Plusieurs
sources médiévales directes contiennent des inventaires de fin d'exercice.
Parmi les plus anciennes de ce type se trouvent des documents relatifs à la
liquidation d'une compagnie commerciale impliquant Bernardino Ugolini . Cet
inventaire qui date de 1280 environ n'est pas un cas unique. Une autre firme,
installée à Florence, celle d'Alberto del Giudice, en rédige un tous les deux
ans selon une documentation qui débute en 1304 .
A côtés de ces documents, il existe deux familles de
registres très connues, il s'agit des livres de Francesco Del Bene et de ceux
de Franceso Datini . En ce qui concerne les premiers, Raymond de Roover
remarque que dès 1322, une estimation de la valeur intrinsèque de chaque
élément du patrimoine est faite lors de chaque inventaire . Cette procédure
n'est pas laissée à la fantaisie du commerçant, qui pourrait être tenté de
surestimer ses actifs pour donner une meilleure image de sa surface financière
et des garanties qu'il serait susceptible de présenter. Des experts sont
missionnés en qualité de sapiteurs . Pour le cas de Francesco Del Bene, ils
appartiennent à une célèbre compagnie de banquiers, celle des Bardi de Florence
. Les livres de comptes de la seconde famille, celle de Francesco Datini,
contiennent des principes identiques. A la fin d'un exercice, quand est dressé
un inventaire, la valeur mise en face de chaque article est celle qui aurait
été obtenue en le vendant au cours du marché à cet instant-là.
Cette prudence qui consiste à
mandater des tiers pour évaluer ses actifs laisse peser de lourds soupçons sur
les pratiques qui ont pu avoir lieu. Dès le XIVe siècle, l'homme d'affaires a
pu ressentir la vive tentation de surévaluer tout ou partie de ses éléments
d'actifs pour donner une meilleure image de sa situation et de sa solvabilité,
à charge pour lui, à Florence de devoir payer des prélèvements fiscaux plus
importants. Il faut en effet rappeler les remarques rapportées par Balduin
Penndorff et Heinrich Sieveking d'après qui dans la capitale toscane dans la
première moitié du XVe siècle, et plus précisément jusqu'en 1458, existe un
prélèvement fiscal dont l'assiette prend en considération la valeur de
l'inventaire.
Au fur et à mesure, la rédaction d'un inventaire chiffré devient un outil de
gestion qui a pris peu à peu sa place dans la comptabilité avec un souci celui
de reproduire au mieux l'état d'un patrimoine. Les autres comptabilités
européennes ont progressivement suivi le modèle italien et n'apportent rien de
particulier . Pour trouver en France la première trace réglementaire de ce
document, il faut attendre le ministère de Jean-Baptiste Colbert et une
ordonnance royale en date de 1673 qui impose aux commerçants de faire un
inventaire de leurs biens tous les deux ans . Dans cet esprit, Yannick
Lemarchand a remarqué à juste titre que les livres de compte de la Compagnie
des Indes contiennent la mention " moins-value par dépérissement " .
Un pas essentiel est franchi par rapport aux livres de comptes italiens. L'enregistrement
arithmétique du montant de la dépréciation implique que l'élément d'actif
concerné figure dans la comptabilité de l'entité économique avec sa valeur
d'acquisition et non pas avec sa valeur marchande ou vénale enregistrée lors du
précédent inventaire. L'auteur cite l'enregistrement suivant " navire qui
revient à 148 000 livres et qui, au plus, à son retour ne serait pas estimé 80
000, reste 64 800 ".
2/ Le paradoxe antique
Les
faits juridiques
La civilisation romaine antique
est une société censitaire. Le cens d'un individu définit la catégorie sociale
à laquelle il appartient, s'il est plébéien, chevalier ou sénateur. Une
déclaration du cens était effectuée auprès des censeurs. En théorie, elle était
faite à chaque lustre , mais dans la réalité sa périodicité a varié en fonction
des turbulences politiques rencontrées par l'Etat romain. De même, les sommes
requises pour appartenir à un ordre ont également varié tout au long de
l'histoire romaine.
Le principe de cette déclaration, la forma censualis
est connue par un texte du Digeste rédigé par le jurisconsulte Ulpien : "
Forma censuali cauetur, ut agri sic in censum referantur. Nomen fundi cuiusque
: et in qua ciuitate et in quo pago sit : et quos duos uicinos proximos habeat.
Et aruum, quod in decem annos proximos satum erit, quot iugerum sit : uinea
quot uites habeat : oliuae quot iugerum, et quot arbores habeat : pratum, quod
intra decem annos proximos sectum erit, quot iugerum : pascua, quot iugerum
esse uideantur ; item siluae caeduae. Omnia ipse, qui defert, aestimet.(...)
Quod si exciderit arbores uel uites, nihilo minus eum numerum profiteri
iubetur, qui fuit census tempore, nisi causam excidendi censitori
probauerit.(…) In seruis deferendis obseruandum est ut et nationes eorum et
aetates et officia et artificia specialiter deferantur ". Ce document
montre la façon dont chaque composante de l'actif était portée sur la
déclaration de cens, et plus particulièrement les esclaves qui y étaient
nécessairement inscrits un par un et non pas de façon collective.
Un second texte, un passage de
Tite-Live, fait comprendre que les composantes de l'actif étaient également
chiffrées individuellement lors de la déclaration du cens, il faut noter que
les esclaves sont encore mis en avant dans l'anecdote citée : " In
censibus quoque accipiendis tristis et aspera in omnes ordines censura fuit.
Ornamenta et uestem muliebrem et uehicula quae pluris quam quindecim milium
aeris essent <deciens pluris> in censum referre iuratores iussi ; item
mancipia minora annis uiginti quae post proximum lustrum decem milibus aeris
aut pluris eo uenissent, uti ea quoque deciens tanto pluris quam quanti essent
aestimarentur et iis rebus omnibus terni in milia aeris attribuentur " .
Même si les événements narrés par
Tite-Live concernent l'année 184 avant J.-C. et qu'Ulpien est en 228 après
J.-C., il n'y a pas lieu à ce que les principes de base évoqués aient été
remaniés entre ces deux dates. Ces deux premiers textes permettent d'affirmer
que régulièrement, au mieux tous les cinq ans, chaque composante de l'actif du
paterfamilias était enregistrée avec une valeur sur la forma censualis. La fin
de la remarque de Tite-Live laisse penser que la valeur des éléments d'actif
portée sur la déclaration est celle du prix d'achat, au moins, semble-t-il pour
les esclaves. L'auteur signale que l'assiette retenue pour calculer le
prélèvement fiscal est le prix auquel l'esclave a été négocié au cours des cinq
dernières années, pourtant en cinq ans, pour les raisons déjà signalées, la
valeur intrinsèque d'un esclave peut varier, quand il s'est bonifié ou au
contraire dégradé.
Un troisième document vient
compléter les deux sources précédentes. C'est une loi, la lex Aquilia de damno
in iura dato. Il s'agit d'un plébiscite proposé par le tribun Aquilius en date
de l'année 287 avant J.-C. En résumé, le dispositif de cette loi prévoit les
indemnités pécuniaires que doit verser un individu à un tiers dont il a détruit
ou détérioré la chose. Dans cette loi, les esclaves qui ont subi un dégât sont
traités de la même façon que les quadrupèdes qui paissent en troupeaux . Pour
mémoire, en droit romain l'esclave est une chose, un res, sans droit qui fait
partie de l'instrumentum uocale (matériel doté de la parole) par opposition à
l'instrumentum semi uocale doté de cordes vocales mais pas de la parole (les
animaux domestiques) ou mutum, muet (l'outillage) . En fonction de la nature de
la chose détruite, la base d'indemnisation retenue est la plus haute valeur
qu'elle a eue en un an ou au cours des trente derniers jours. Cette procédure
montre que non seulement les Romains savaient procéder à des tests de
dépréciation des éléments d'actif, mais qu'il s'agissait d'un usage connu très
tôt dès le début du IIIe siècle avant J.-C., date de la promulgation de la lex
Aquilia. Un exemple cité par Gaius vient à l'esprit. Quand est tué un esclave
qualifié qui fait partie d'une formation (comédiens ou musiciens) ou
appartenant à une paire de jumeaux, il n'y pas seulement perte d'une chose, la
res représentée par la personne physique de l'esclave, mais il y a dépréciation
de l'ensemble formé par ces esclaves, groupe que le texte qualifie alors de
depretiatus . Il y a dans ce cas, faut-il souligner, dépréciation d'un élément
incorporel.
Ces trois documents se complètent
mais soulèvent entre-eux une contradiction. La lex Aquilia montre que les
éléments d'actifs ont une valeur instable et qu'ils peuvent se déprécier ou
être réévalués. Toutefois, le texte de Tite-Live met en scène des répartiteurs
qui s'apprêtent à inscrire dans la déclaration de cens de citoyens romains les
articles acquis au cours du dernier recensement à partir du prix d'acquisition
qui leur est communiqué (dans l'exemple rapporté par Tite-Live, le prix est
surévalué pour effectuer un prélèvement fiscal exceptionnel). Il semblerait que
la forma censualis ne tienne pas compte systématiquement des dépréciations
éventuelles et du principe de l'amortissement. Pourtant, les Romains avaient
pleinement conscience du principe de la dépréciation.
Les faits comptables
Des traits juridiques qui
viennent d'être soulevés, il ressort que la structure sociale romaine est
incompatible avec toute notion d'amortissement. En considérant le cens comme
appréciation de la fortune d'un citoyen à partir de laquelle est établi un
classement social et politique, l'introduction de l'amortissement modifierait
en permanence son montant et donc la répartition censitaire. La valeur nette
des patrimoines ne pourrait que baisser, sauf création ou accaparement gratuit
de nouvelles richesses. Dans une société censitaire où il y a continuité
juridique entre le patrimoine strictement domestique et le patrimoine
extra-domestique à vocation économique, il y a de facto incompatibilité absolue
entre un amortissement des éléments d'actif et une stabilité d'appartenance
sociale, car la valeur du patrimoine serait éternellement fluctuante.
Les esclaves font partie du
patrimoine d'un citoyen romain, qu'ils soient productifs dans une exploitation
ou destinés à l'usage domestique, il est difficile de les amortir en comptabilité.
Dans un esprit contemporain, l'acquisition d'un esclave s'apparente à une
charge à étaler sur plusieurs exercices, sans qu'il y ait nécessairement
dépréciation inéluctable, continue et irréversible. L'esclave peut être parfois
rapidement utilisable pour certaines tâches, mais il peut aussi se reproduire
et transmettre un savoir . L'usure physiologique est compensée par un
remplacement naturel ou par une substitution fonctionnelle quand un esclave
désormais vétuste a formé un de ses cadets. L'esclave est aussi objet de
spéculation. Des sources juridiques et littéraires le confirment. C'est le cas
rencontré dans un contrat d'apprentissage rapporté par la papyrologie où un
maître confie à titre onéreux un jeune esclave à un formateur en espérant que
plus tard cet esclave pourra être proposé et cédé à un prix élevé sur le
uenalicium, le marché aux esclaves. Richard Duncan-Jones indique qu'un maître
de grammaire fut acheté 700 000 sesterces et qu'Elagabal acheta 100 000
sesterces une courtisane de renom à laquelle il ne toucha pas, alors que le
prix d'un cuisinier est de 2700 sesterces et que dans une tablette
d'Herculanum, une jeune fille est nantie à concurrence de 600 sesterces .
L'objet de ces remarques n'est pas de comparer des prix, ce qui serait un anachronisme,
mais d'observer comment la valeur marchande intrinsèque d'un esclave varie en
fonction de ce qu'on lui a déjà appris à faire ou de ce qu'il ne peut plus
faire. Un jeune esclave sans qualité particulière est ressenti comme une
charge, Cicéron s'interroge ainsi : " Sitne boni uiri maxima caritate
annonae familiam non alere ? In utramque partem disputat sed tamen ad extremum
utilitate, ut putat, officium dirigit magis quam humanitate. Quaerit : "
Si in mari iactura facienda sit, equine pretiosi potius iactura facias an
seruili uilis ? " Hic alio res familiaris, alio ducit humanitas ".
Il est intéressant de consulter
les pratiques comptables d'aujourd'hui appliquées aux animaux. Les animaux
achetés ou élevés pour être commercialisés sont classés en stocks, tandis que
les animaux destinés à la reproduction sont amortissables , ce serait par
exemple le cas des esclaves visées dans une des Réponses de Papinien : "
Hereditatem post mortem suam exceptis reditibus restituere rogatus, ancillarum
partus non retinebit, nec fetus pecorum, qui summissi gregem retinent ".
Les esclaves peuvent relever des deux catégories, il est impossible de les
amortir en comptabilité. Il est seulement permis de constater que leur valeur
varie dans le temps selon des critères qui ne sont pas des lois mathématiques,
mais qui sont des appréciations pouvant traduire un cours du marché de
l'esclave en fonction des sources d'approvisionnement et des techniques. Dans
le cas de la lex Aquilia il n'est pas question de la valeur résiduelle arithmétique
de l'esclave calculée sur la base de son prix d'achat augmenté des coûts
d'amélioration apportée et diminué des montants de dégâts subis. Il y a un test
d'appréciation par rapport à la valeur du produit sur le marché.
De cette impossibilité comptable
d'amortir un esclave naît celle de définir un coût de revient là où il est
utilisé.
La tournure d'esprit comptable antique romaine semble présenter une originalité, la notion d'amortissement est absente tandis que celle de la dépréciation ne l'est pas. La juste valeur d'un élément d'actif est prise en considération uniquement lorsqu'il y a une procédure contentieuse avec un tiers ou une transaction à réaliser. La vision de la valeur du patrimoine d'un paterfamilias reste faussée en se tenant uniquement à ses registres comptables alors même que cet homme sait que certains de ses biens ont pu connaître un amoindrissement de leur valeur.
ANALYSE
DU PARADOXE ROMAIN
Cette situation s'explique
facilement par un trait de mentalité de la société romaine où conserver la
valeur nominale de son patrimoine est un objectif minimal, tout juste toléré :
le bon paterfamilias doit l'augmenter. Celui qui ne respecte pas ces règles de
bienséance économique et financière est totalement déconsidéré par ses
contemporains. L'augmentation de patrimoine, l'incrementum patrimonii, est une
obsession du Romain sans cesse rappelée dans la littérature latine . Elle est
incompatible avec l'amortissement qui constitue une charge. De plus, cette
charge resterait sans contrepartie, l'analyse d'une perte en comptabilité
romaine est toujours vue sous forme de flux de trésorerie susceptible d'être
matérialisé. Dans la comptabilité romaine, aucune trace laisse supposer
l'existence d'un compte Perte de cette nature. Quand il y a une perte, un
damnum, c'est toujours en tant que solde par une opération commerciale bien
précise, par opposition à un solde positif représenté par un lucrum. L'absence
d'un compte Perte chez les Romains mais dont plus tard Luca Pacioli mentionne
l'existence pour y porter les dépréciations subies par les marchandises est un
élément technique qui permet d'affirmer que la comptabilité à partie double
n'était pas pratiquée par les Romains. Il n'y aurait pas d'équilibre, la valeur
effective de l'actif diminue sans qu'une perte ne soit enregistrée.
Connaître la surface financière
et le crédit d'un tiers est une préoccupation essentielle en affaires, ce
réflexe est connu dans l'antiquité romaine, comme le suggère une remarque de
Sénèque . Cependant alors que des éléments du patrimoine d'une entité
économique perdent de leur valeur, ces modifications substantielles ne sont pas
systématiquement enregistrées dans ses comptes. Analyser la solvabilité d'un
individu est alors aléatoire.
Dans un contexte servile la
conséquence va bien au-delà de cette remarque : une telle carence peut
entraîner une impossibilité de définir un coût de revient, car nul ne peut
dire, sur du long terme, ce que rapporte un esclave, car on ne s'est pas ce
qu'il coûte. Un bilan peut être fait seulement après sa disparition, cession ou
mort, sous réserve d'absence de progéniture ou de transfert de connaissances !
Le coût réel de la main d'œuvre servile est indéterminé pour son propriétaire :
il est tout au plus approximatif, aucun calcul de rentabilité ne peut être fait
sérieusement. Il peut s'envisager a posteriori, mais sur un laps de temps trop
long pour être significatif. Cette durée est celle de l'utilisation d'un
esclave mais elle peut se prolonger de nombreuses années tandis que
l'environnement économique peut changer pendant ce temps, notamment en ce qui
concerne les sources d'approvisionnement en esclaves.
Il était difficile dans le monde
romain de déterminer avec certitude ce que rapportait une unité de production à
main d'œuvre essentiellement servile. Ce type d'exploitation offrait néanmoins
un grand intérêt celui de créer des flux de trésorerie parfois importants qui
permettaient de faire des opérations financières dont les rendements
prévisionnels étaient précisément établis. L'économie de production de
l'antiquité romaine ne pouvait pas durer, sur du long terme elle reposait sur
une inconnue, son coût. Cette nouvelle hypothèse sur l'économie antique romaine
a des conséquences trop vastes pour être abordées en détail dans le présent
article et bénéficiera d'un développement ultérieur.
En l'état des sources, cette
situation semble avoir changé en Occident dès la fin du Moyen-Age italien où
des techniciens sont associés à la rédaction des inventaires pour estimer la
juste valeur des biens. La surface financière des hommes d'affaires est alors
mieux connue, mais déjà le seul fait de faire intervenir un tiers pour estimer
la valeur des actifs souligne la tentation de l'entrepreneur à les évaluer à sa
convenance plutôt qu'en fonction de la réalité.
La comptabilité était déjà
devenue un outil de communication pour séduire ses interlocuteurs.
Index
des noms cités
Callistrate
Jurisconsulte sous Sévère
(empereur de 193 à 211) et Caracalla (empereur de 211 à 217 ).
Marcus Tullius Cicero, avocat,
orateur et homme politique romain, assassiné peu de temps après Jules César
(106-43 av. J.-C.).
Caius Aurelius Valerius Diocles
Diocletainus (245-313), empereur romain de 284 à 305.
Juriste, professeur de droit,
romain contemporain d'Antonin le Pieux (empereur de 138 à 161) et de Marc
Aurèle (empereur de 161 à 180).
Marcus Aurelius Valerius
Maximianus (250-310), empereur romain de 286 à 305 et de 306 à 310.
Aemilius Panianius,
jurisconsulte, Préfet du prétoire sous l'empereur Septime Sévère en 203,
exécuté sous l'ordre de l'empereur Caracalla en 212.
Julius Paulus, jurisconsulte du
IIIe siècle, assesseur de Papinien pendant sa préture.
Caius Petronius Arbitrer,
écrivain latin, mort en 66 ap. J.-C., auteur du Satiricon.
Caius Plinius Caecilius Secundus
(62 ou 63- v.114), écrivain latin, ami de l'empereur Trajan.
Lucius Annaeus Seneca (2 av. J.-C
-65), philosophe latin, précepteur de Néron. (empereur de 54 à 68).
Historien romain (59 av. J.-C.-
ap. J.-C.17), familier de la cour d'Auguste (empereur de 27 av. J.-C. à 14 ap.
J.-C.).
Marcus Ulpius Trianus (53-117),
empereur de 98 à 117.
Domitius Ulpianus, jurisconsulte
romain, préfet du prétoire sous Sévère Alexandre (empereur de 222 à 235), il
fut massacré par les prétoriens.
Ecrivain latin (116-27), auteur
d'une abondante oeuvre qui touche des domaines techniques très variés.